Податкове резидентство: про сплату українцями податків за кордоном у 2022 році

Все про економіку та фінанси

Керівник відділу податкового консультування аудиторської компанії BDO в Україні Віктор Невмержицький у колонці для "Ліга:Закон" розповів про сплату податків резидентами України за кордоном у 2022 році:

"Останніми місяцями мільйони громадян України (переважно жінки і діти) виїхали в країни ЄС та в інші країни. Більшість з них отримали Тимчасовий Захист в ЄС, який згідно з директивою ЄС дає право легально знаходитись в ЄС один рік (до 04.03.2023) і може двічі автоматично подовжуватися на шість місяців, якщо не зникнуть причини надання такого захисту, але максимум до 1 року (до 04.03.2024).

Більшість з осіб, які виїхали, ще не повернулась - і можливо не повернеться до кінця 2022 року, у разі продовження бойових дій. У зв`язку із цим виникає питання - яким чином вони мають сплачувати податки у 2022 році, і в якій країні. Це запитання має важливе значення, оскільки в більшості країн питанню сплати податків надається дуже важливе значення, і їхня несплата карається великими штрафами та навіть кримінальним переслідуванням.

1. Визначення країни податкової резиденції

За загальним правилом, особа має сплачувати податок на свій загальносвітовий дохід в країні, податковим резидентом якої вона визнається. Тому отримати статус податкового резидента в кожній країні легко, а втратити його важко, і країни змагаються за право визнати особу своїм податковим резидентом. Наприклад, Польща вважає своїми резидентами осіб, які перебувають на її території понад 183 дні в календарному році (як і більшість країн ЄС) або чий центр життєвих інтересів знаходиться в Польщі (особистих - сім`я, та економічних - джерело доходу). Якщо особа вважається резидентом двох країн, то застосовуються положення Конвенцій про уникнення подвійного оподаткування доходів для визначення країни податкової резиденції особи. Україна уклала Конвенції з країнами ЄС, що здебільшого дозволяє уникати подвійного оподаткування.

Податкова резиденція визначається за календарний або фіскальний рік або за частину року (наприклад, особа може вважатись податковим резидентом України за січень-лютий 2022 року, і податковим резидентом Польщі за період з 01.03.2022 - якщо 01.03.2022 вона переїхала до Польщі на постійне проживання).

Слід зауважити, що для визначення країни резиденції згідно з Конвенціями необхідно аналізувати обставини кожної особи (зокрема чи планує вона повертатись до України, чи має вона в Україні та за кордоном доступне для її проживання власне чи орендоване житло, де проживають члени її сім`ї, в якій країні вона отримує доходи). Крім того, не виключено що протягом 2022 року OECD чи податкові органи інших країн нададуть роз`яснення їхнього підходу до оподаткування громадян України в цій надзвичайній ситуації, зокрема щодо їхньої податкової резиденції та обчислення тесту 183 днів, як вказується нижче, що наразі є дискусійним. Наприклад, у 2020-2021 роках OECD надала роз`яснення, що обмеження пересування людей між країнами у зв`язку з карантином (що призвело до вимушеного перебування в іншій країні понад 183 дні) не має призводити до зміни їхньої податкової резиденції, оскільки ця ситуація є надзвичайною. Подібним чином, наразі можна аргументувати, що багато українців вимушені залишатись за кордоном, оскільки бояться повертатись до України через воєнні дії - і тому дні перебування в іншій країні з 24.02.2022 до закінчення воєнних дій не мають враховуватись до складу 183 днів. Необхідно буде відслідковувати появу таких роз`яснень.

Проведемо попередній аналіз кількох типових ситуацій з огляду на допущення, що знаходження резидента України в країні ЄС є вимушеним через бойові дії в Україні, і він повернеться до Україні після закінчення бойових дій - тому така особа залишається податковим резидентом України в 2022 році (і не вважається податковим резидентом іншої країни). Такий висновок також можна зробити в разі перебування в іншій країні менше 183 днів.

Для осіб, що поїхали в США, Канаду та інші далекі країни, таке допущення, найімовірніше, не застосовне - якщо припустити, що більшість з них не планує повертатись до України.

2. Особа працює за кордоном - за трудовим договором з іноземним працедавцем

У такому разі іноземний працедавець буде утримувати податки при виплаті винагороди на банківський рахунок особи в закордонному банку. Наприклад, у Польщі ставки податку складають 17% (на перші 120,000 злотих доходу в календарному році) і 32% (на суму перевищення), в Угорщині - 15%.

У разі отримання іноземних доходів особа-резидент України має подати в Україні до 1 травня наступного року річну декларацію про її доходи, зокрема отримані за кордоном (додавши до неї нижчевказану довідку). В результаті, на такий закордонний дохід особа має доплатити в Україні:

- ПДФО - якщо ставка сплаченого за кордоном податку нижча 18% (наприклад, у випадку Польщі - доплатити 1% ПДФО у разі отримання доходу в межах 120,000 злотих за 2022 рік; у випадку Угорщини - 3%). Слід зауважити, що у більшості країн ЄС ставка податку вища 18%, і тому ПДФО доплачувати не потрібно;

- 1.5% військовий збір.

Незважаючи на те, що порядок нарахування, утримання та сплати військового збору ідентичний ПДФО, форма податкової декларації не передбачає зарахування іноземного податку в рахунок сплати військового збору (що має значення у випадку сплати закордонного податку за ставкою вище 18%). Сподіваємось, що податкова служба України змінить форму декларації чи надасть позитивне роз`яснення із цього питання.

3. Особа дистанційно працює на українського працедавця

Деякі офісні працівники, що виїхали за кордон, мають можливість продовжувати працювати дистанційно на українського працедавця, і отримують зарплату від нього на банківський рахунок в українському банку. Більшість країн вимагає сплати податку на такі доходи, але за наявності Конвенції українська зарплата особи не підлягає оподаткуванню в країні знаходження, якщо особа знаходиться в ній не більше 183 днів протягом календарного року чи будь-якого 12-місячного періоду, залежно від положень застосовної Конвенції. При цьому дні перебування рахуються по кожній країні окремо.

При перевищенні 183 днів перебування в іншій країні іноземний податок цієї країни застосовується до української зарплати, нарахованої за період з дати переїзду до такої країни. Тому особа повинна буде звітувати про такі доходи до податкової служби країни перебування та сплачувати податок, згідно з місцевими процедурами.

Оскільки український працедавець буде продовжувати утримувати українські податки, буде виникати подвійне оподаткування. Для його уникнення, особа-резидент України має подати в Україні до 1 травня наступного року річну декларацію про її доходи з вимогою до української податкової служби про повернення надлишково сплаченого ПДФО, додавши до неї нижчевказану довідку.

Слід зауважити, що податкова служба Ірландії видала роз`яснення, згідно з яким не обкладається ірландським податком і внеском на соціальне страхування заробітна плата від українських працедавців резидентів України, які приїхали до Ірландії через війну. Можливо, податкові органи інших країн наслідують цей приклад - або погодяться з аргументом, що перебування в іншій країні з 24.02.2022 до закінчення воєнних дій було вимушеним і тому ці дні не мають враховуватись до складу 183 днів.

4. Український ФОП працює за кордоном

Більшість ІТ фахівців, що виїхали з України продовжують працювати як зареєстрований в Україні ФОП, який надає послуги українським чи закордонним замовникам за договором підряду і отримує винагороду на рахунок в українському банку (або через платіжні системи типу Payoneer). При цьому здебільшого вони працюють дистанційно з житла, у якому вони проживають за кордоном, іноді з коворкінгу - що в обох випадках може розглядатись як наявність «постійної бази» в іншій країні. Здебільшого така база може вважатись «регулярно доступною» у разі перебування в іншій країні понад 183 днів у будь-якому 12-місячному періоді.

Відповідно, після 183 днів перебування така особа підлягає оподаткуванню в країні перебування щодо доходів, отриманих як незалежний виконавець з дати приїзду (навіть якщо вона не визнається податковим резидентом цієї країни) - якщо іноземний податковий орган не погодиться з аргументом, що перебування в іншій країні з 24.02.2022 до закінчення воєнних дій було вимушеним і тому ці дні не мають враховуватись до складу 183 днів.

Слід зауважити, що в такому випадку виникає подвійне оподаткування без можливості його усунення (з огляду на чинну форму декларації платника єдиного податку - яка не передбачає можливості зарахування іноземного податку в рахунок сплати єдиного податку), а саме:

- сплата в Україні єдиного податку за ставкою 2% чи 5%;

- сплата податку в країні перебування.

5. Отримання благодійної допомоги

Податкові резиденти України мають подавати річну податкову декларацію в певних випадках, наприклад:

- у разі отримання доходів інших, ніж від українського працедавця (оскільки він утримує податки при виплаті зарплати) - зокрема у вигляді безоплатно отриманих коштів, товарів і послуг;

- у разі отримання нецільової благодійної допомоги від благодійника - фізичної чи юридичної особи, якщо загальна сума отриманої нецільової благодійної допомоги перевищує 1240,50 грн у 2022 році. Цільовою є благодійна допомога, що надається під визначені умови та напрями її витрачання, а нецільовою вважається допомога, яка надається без встановлення таких умов або напрямів.

Виникає питання - чи підлягає декларуванню і оподаткуванню в Україні вартість благодійної допомоги (зокрема виплати від урядів інших країн і міжнародних організацій), безоплатного житла, харчування та послуг, отриманих резидентами України в інших країнах у зв`язку з війною. Сподіваємось, що законодавець внесе зміни до Податкового кодексу або податкова служба України надасть роз`яснення щодо цього питання.

Слід зауважити, що згідно листа податкової служби та Постанови КМУ не підлягають оподаткуванню (хоча Податковий кодекс не містить такого звільнення):

- допомога в рамках Програми «єПідтримка»;

- додаткова грошова допомога за рахунок коштів Управління Верховного комісара ООН у справах біженців - внутрішньо переміщеним особам.

6. Довідка від податкового органу іншої країни про суму сплаченого податку та збору

Важливо зазначити, що для отримання права на зарахування податків і зборів, сплачених за межами України, особа зобов`язана отримати від податкового органу іншої країни довідку про суму сплаченого податку та збору, а також про базу і/або об`єкт оподаткування. Зазначена довідка підлягає легалізації у відповідній країні, наприклад шляхом проставлення апостилю. На практиці, більшість громадян України не матимуть змоги чи бажання отримувати вказані довідки (як це мало місце із заробітчанами в минулих роках) - що створює ризик подвійного оподаткування таких доходів в Україні.

Також виникає запитання - наскільки активно українська податкова служба буде намагатись виявляти іноземні доходи за 2022 рік у разі їхнього недекларування. У довоєнні роки більшість заробітчан не декларували свої закордонні доходи (при цьому за 2021 рік трудові мігранти переказали в Україну рекордні 15 млрд доларів, при цьому їхні фактичні доходи були навіть вищі). Озвучення наміру посилити контроль за оподаткуванням доходів заробітчан викликало різко негативну реакцію в суспільстві. Можна припустити, що українська податкова служба не займалась цим питанням, зокрема через відносно невелику суму потенційних податкових надходжень (оскільки у багатьох країнах ставки податку вищі за українські) і відсутність дієвого механізму виявлення таких іноземних незадекларованих доходів. Навіть у разі отримання інформації згідно з CRS Standard щодо банківських рахунків резидентів України в інших країнах (що планувалось зробити у вересні 2023 року за 2022 рік) більшість таких рахунків, найімовірніше, матиме незначні обороти і залишки, і тому інформація щодо них не буде передаватись.

Слід наголосити, що вищенаведені коментарі виходять з аналізу застосовного законодавства, без надання оцінки практичної ймовірності виявлення податковими службами України та інших країн фактичних обставин особи".